Выдача займа владельцем в пользу своей компании: налоговые риски
А.В. Дружинин,
юрист
Журнал "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2016 г., с. 133-134.
Владельцы компаний нередко для поддержания их устойчивого финансового положения и финансирования различных бизнес-процессов, а также погашения текущих расходов выдают им денежные займы для пополнения оборотных средств. Такие хозяйственные операции для владельцев компаний - физических лиц учитываются для целей налогообложения только в случае, если выдаваемый заем является процентным, где выгода составляет полученные проценты за пользование займом.
Иначе дело обстоит в случае, когда денежные средства передаются взаймы без уплаты процентов, т.е. безвозмездно. Тогда никаких доходов у владельца компании - физического лица не возникает, соответственно, не возникает и обязанности уплачивать НДФЛ.
Однако не всегда ясно, как быть компании, которая на финансирование своей деятельности получает беспроцентный заем от учредителя - должна ли она уплачивать налог на прибыль с суммы процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования ЦБ РФ, как наименьшей платы за пользование заемным капиталом? На практике этот вопрос решается отрицательно, поскольку никакого дохода у компании не возникает, а таким понятием, как материальная выгода, глава 25 НК РФ, в отличие от главы 23 НК РФ, не оперирует.
В случае предоставления участником общества беспроцентного займа обществу у последнего обязательств по уплате налога на прибыль не возникает, поскольку оно не получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Беспроцентный заем не является безвозмездной услугой, поэтому за пользование заемными денежными средствами не должны начисляться проценты по ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.04 N 3009/04).
Инспекция сочла, что беспроцентный заем является безвозмездной услугой, в результате чего общество получило внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, и определила эту выгоду в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.
Не согласившись с решением налогового органа, компания обратилось в арбитражный суд.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование.
ФАС Поволжского округа своим постановлением отменил данное решение, руководствуясь следующим. В решении налогового органа речь идет об экономической выгоде, полученной компанией в результате оказанной ей безвозмездной услуги по предоставлению беспроцентного займа.
Безвозмездно полученные услуги относятся к внереализационным доходам (п. 8 ст. 250 НК РФ). Предоставление займа в денежной форме является финансовой услугой (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Получение компанией по договору беспроцентного займа способствовало возникновению экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов. Таким образом, неуплаченная сумма процентов является внереализационным доходом компании.
Однако с такой позицией кассационного суда не согласился Президиум ВАС РФ, отметивший следующее. Суд кассационной инстанции признал позицию налогового органа соответствующей ст. 41 НК РФ. Между тем согласно положениям данной статьи доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
Содержащаяся в главе 23 НК РФ ст. 210 определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении базы по НДФЛ в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.
Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов, по мнению Президиума ВАС РФ, было ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, содержится в п. 3 ст. 149 НК РФ, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей глава 21 НК РФ именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные компанией по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
По договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату компанией заимодавцу, поэтому оснований для начисления налога на прибыль у инспекции не имелось.
Отметим, что у инспекции не будет оснований для признания договора займа между компанией и ее владельцем контролируемой сделкой при условии, что сумма выданного займа не превышает 1 млрд. руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., N 146-ФЗ, ред. от 29.12.15].
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г., N 117-ФЗ, ред. от 29.12.15].
3. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г., N 14-ФЗ, ред. от 29.06.15].