Энциклопедия решений ГАРАНТ. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов)
Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, подлежит обложению НДФЛ. При этом НДФЛ не облагается матвыгода, полученная от находящихся на территории РФ банков в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного (так называемого льготного) периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты. Сама сумма возвратного займа не является доходом заемщика, облагаемым НДФЛ (см. также п. 1 обзора Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.2015).
При получении физлицами займов от физических лиц, не являющихся ИП, не возникает облагаемой НДФЛ матвыгоды от экономии на процентах (см. п. 2 обзора Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.2015). Кроме того, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает в случае получения беспроцентного займа (части займа) за счет бюджетных средств (см. письмо Минфина России от 06.04.2016 N 03-04-05/19651).
Размер материальной выгоды от экономии на процентах равен сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке, равной 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над величиной процентов, исчисленных по ставке, установленной договором (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования
приравнено к значению ключевой ставки Банка России (Указание Банка
России от 11.12.2015 N 3894-У).
Матвыгода определяется на основании ставки рефинансирования, действующей на дату получения дохода в виде материальной выгоды.
История вопроса
Днем фактического получения такого дохода до 1 января 2016
года считался день уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Значит, чтобы рассчитать, чему равна полученная заемщиком
материальная выгода, нужно было использовать ставку
рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты процентов. Если же
налогоплательщик получал беспроцентный заем, то доход в виде
материальной выгоды у него возникал в момент возврата суммы займа
(см. письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от
22.01.2010 N 03-04-06/6-3, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174). При
этом договором займа (кредита) может быть предусмотрено погашение
беспроцентного займа (кредита) с любой периодичностью. Если
договором беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение
займа заемщиком, доход в виде материальной выгоды возникал на
каждую дату возврата заемных средств (см. письмо Минфина России от
26.03.2013 N 03-04-05/4-282). В письме ФНС России от 30.10.2014
N БС-3-11/3712@ приведен пример расчета НДФЛ с матвыгоды при
условии выплаты процентов один раз в год.
С 1 января 2016 года вступил в силу новый пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому дата фактического получения дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (см. также письма Минфина России от 15.02.2016 N 03-04-05/7920, от 07.09.2015 N 03-04-06/51392). Это правило распространяется и на беспроцентные займы.
Формула для расчета материальной выгоды от экономии на процентах для целей НДФЛ при займе в рублях выглядит следующим образом:
МВ = СЗ х (СРцб х 2/3 - СТд) х ДНз/ ДНг
, где
МВ - материальная выгода (руб.);
СЗ - сумма займа (руб.);
СРцб - ставка рефинансирования ЦБ РФ (в процентах годовых);
СТд - годовая процентная ставка по договору (при беспроцентном
займе равна "0") (в процентах годовых);
ДНз - количество календарных дней в периоде начисления
процентов;
ДНг - количество дней в календарном году (365 или 366)
При получении заемных (кредитных) средств, выраженных в иностранной валюте, материальная выгода равна сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Формула для расчета материальной выгоды от экономии на процентах для целей НДФЛ при займе в иностранной валюте:
МВ = СЗ х (9% - СТд) х ДНз/ ДНг,
где:
МВ - материальная выгода (руб.);
СЗ - сумма займа (руб.);
СТд - годовая процентная ставка по договору (при беспроцентном
займе равна "0") (в процентах годовых);
ДНз - количество календарных дней в периоде начисления
процентов;
ДНг - количество дней в календарном году (365 или 366)
Организация или индивидуальный предприниматель, выдавшие беспроцентный заем или заем со ставкой ниже установленной в п. 2 ст. 212 НК РФ, является налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде матвыгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах (пп. 1 п. 1 ст. 212, пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ). Такой доход облагается НДФЛ по ставке 35%.
При получении физическим лицом от иностранной организации
кредита в иностранной валюте, ставка по которому меньше 9%
годовых, у заемщика образуется подлежащий налогообложению доход в
виде материальной выгоды, относящийся к доходам от источников за
пределами РФ. Физическое лицо - резидент РФ, получающее доходы от
источников за пределами России, самостоятельно осуществляет
исчисление, декларирование и уплату НДФЛ исходя из сумм таких
доходов (см. также письмо Минфина России от 11.04.2016
N 03-04-05/20468).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Если заемщик не получает от налогового агента никаких доходов в денежной форме, налоговый агент не может удержать НДФЛ. В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
С 2016 года налогоплательщики, получившие доходы, сведения о
которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в
порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ,
уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим
налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом
налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).
Положения п. 6 ст. 228 НК РФ (в редакции Федерального закона
от 29.12.2015 N 396-ФЗ) применяются к правоотношениям по
исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые
периоды начиная с 2016 года. То есть впервые уплачивать НДФЛ по
уведомлениям физлица будут в 2017 году.
В случае получения беспроцентного займа за счет средств бюджета, а не за счет средств организаций и индивидуальных предпринимателей, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (см. также письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-04-06/16299).
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 18.03.2016
N 03-04-06/15118, доход налогоплательщика в виде материальной
выгоды от экономии на процентах за пользование отсрочкой
(рассрочкой) платежа подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях в
соответствии с положениями ст. 212 НК РФ.
Не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 25.04.2013 N 03-04-03/14456).
Также следует учитывать, что с 1 января 2016 года на основании п. 65 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в следующих случаях (см. также письмо Минфина России от 26.05.2016 N 03-04-05/30159):
- при реструктуризации ипотечного жилищного кредита (займа) в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков, утверждаемым Правительством РФ, в размере, не превышающем в совокупности с материальной выгодой, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если такая материальная выгода возникла при указанной реструктуризации, предельной суммы возмещения по каждому такому кредиту (займу), установленному указанными программами;
- при прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) предоставлением отступного в виде передачи в собственность кредитной организации, находящейся на территории РФ, имущества, заложенного по такому кредиту (займу), в части, не превышающей размера требований к налогоплательщику-должнику по кредитному договору (договору займа), обеспеченных ипотекой;
- при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 1 октября 2014 года кредитной организацией, находящейся на территории РФ, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.
Положения п. 65 ст. 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года.
Пунктом 6 Основных условий реализации программы помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшихся в сложной финансовой ситуации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 20.04.2015 N 373 (далее - Основные условия), установлена предельная сумма возмещения по каждому реструктурированному ипотечному жилищному кредиту (займу). При соблюдении условий, установленных абзацем вторым п. 65 ст. 217 НК РФ, а также Основных условий доход налогоплательщика, полученный в результате реструктуризации ипотечного жилищного кредита в соответствии с Основными условиями, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) освобождаются от налогообложения при соблюдении условий, установленных абзацем четвертым п. 65 ст. 217 НК РФ. При этом ограничений в отношении способа частичного прекращения обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) данная норма не содержит (см. письма Минфина России от 07.11.2016 N 03-04-06/69009, от 07.11.2016 N 03-04-06/65008).
