Какие налоговые последствия по НДФЛ возникают в случае реализации объекта недвижимости (нежилого помещения), находящегося в собственности менее трех лет (приобретено в 2015 году), отцом дочери по договору купли-продажи, а также в случае его дарения?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Порядок определения налоговой базы по НДФЛ при продаже нежилого помещения, находившегося в собственности физического лица менее трех лет, не зависит от того, с кем был заключен соответствующий договор купли-продажи.
Если помещение не использовалась в предпринимательской деятельности, доходы от его продажи могут быть уменьшены налогоплательщиком на имущественный налоговый вычет, не превышающий 250 000 рублей, либо на сумму расходов, связанных с приобретением этого объекта.
При этом нельзя исключить вероятности, что в сделке купли-продажи между отцом и дочерью налоговые органы будут сравнивать цену реализации помещения с рыночной ценой этого помещения с целью определения дохода в виде материальной выгоды у покупателя.
2. Доход в виде стоимости нежилого помещения, полученного в дар дочерью от отца, освобождается от налогообложения.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В общих случаях НДФЛ с доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 13% (п. 2 ст. 207, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 225 НК РФ)*(1). При этом в отношении указанных доходов налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 217 НК РФ.
Договор купли-продажи между близкими родственниками
1. Доходы налогоплательщика от реализации недвижимого имущества в общем порядке подлежат обложению НДФЛ (пп. 5 п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ).
Стоит отметить, с 1 января 2016 года налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ (п. 6 ст. 210, п. 17.1 ст. 217, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 382-ФЗ). При этом новый порядок налогообложения доходов физических лиц от продажи недвижимого имущества применяется в отношении объектов, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года (п. 3 ст. 4 Закона N 382-ФЗ).
В связи с чем в отношении доходов от продажи после 1 января 2016 года недвижимости, право собственности на которое получено в 2015 году, исчисление и уплата НДФЛ производится в прежнем порядке, без учета изменений, внесенных в главу 23 НК РФ Законом N 382-ФЗ (письма Минфина России от 09.03.2016 N 03-04-05/12912, от 19.02.2016 N 03-04-05/9364, от 30.11.2015 N 03-04-05/69388).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, при определении размера налоговой базы при продаже имущества имеет право на получение имущественного налогового вычета, особенности предоставления которого определены п. 2 ст. 220 НК РФ (здесь и далее в редакции, применяемой в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 1 января 2016 года).
Исходя из п. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи, в частности, иного недвижимого имущества (не относящегося к жилому), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.
Вместо получения указанного имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ)*(2).
Следует иметь в виду, что имущественный налоговый вычет не может быть предоставлен в отношении доходов от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Таким образом, с целью налогообложения при продаже нежилого помещения налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет в размере 250 000 рублей либо уменьшить полученные от этой сделки доходы на сумму расходов, связанных с приобретением этого объекта (при условии, что помещение не использовалось в предпринимательской деятельности). Смотрите также письма Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 04.05.2016 N 03-04-05/25690, от 15.02.2011 N 03-04-05/3-83.
Физическое лицо, продав нежилое помещение, находившееся в его собственности менее трех лет, самостоятельно исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую уплате с полученного от продажи этого имущества дохода (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ). При этом не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).
Согласно п. 7 ст. 220 НК РФ имущественный вычет предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. То есть при реализации объекта недвижимости, например, в 2017 году налоговая декларация, в которой может быть заявлен налоговый вычет, должна быть представлена в налоговый орган не позднее 30 апреля 2018 года.
При этом приведенный порядок определения налоговой базы по НДФЛ при продаже нежилого помещения не зависит от того, с кем был заключен соответствующий договор купли-продажи.
2. В свою очередь, в сделках между близкими родственниками необходимо принимать во внимание положения пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. Согласно этой норме в случае приобретения товаров в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, может возникать материальная выгода, признаваемая налогооблагаемым доходом. Отметим, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 2 ст. 38 НК РФ).
На основании пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ отец и дочь признаются взаимозависимыми лицами.
В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику (письмо Минфина России от 28.10.2016 N 03-04-05/63248).
Понятия идентичных и однородных товаров, работ и услуг в целях НК РФ содержатся в пунктах 6 и 7 ст. 38 НК РФ. Полагаем, что в случае, когда реализации недвижимости физическим лицом не осуществляется на постоянной основе, говорить об "идентичности (однородности)" объекта продажи товарам, реализуемым "в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми", не приходится. Поэтому возможность применения положений п. 3 ст. 212 НК РФ к разовой сделке между близкими родственниками нам представляется сомнительной.
Сказанное подтверждается постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 N Ф05-183/17 по делу N А40-114590/2016 (далее - Постановление N Ф05-183/17). Как указано судом, для целей исчисления НДФЛ материальная выгода устанавливается как разница между ценой, по которой сам источник дохода обычно продает товар третьим лицам, и ценой, по которой товар реализуется взаимозависимому лицу. Поэтому налоговая база в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным.
При этом разъяснений уполномоченных органов относительно особенностей применения данного положения к договорам купли-продажи между близкими родственниками нами не обнаружено. В приведенном выше письме финансового ведомства на вопрос обложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, приведены лишь общие нормы ст. 212 НК РФ.
В связи с чем мы не можем исключить вероятности, что налоговые органы будут сравнивать цену реализации помещения в сделке между отцом и дочерью с рыночной ценой этого помещения. Пунктом 3 ст. 212 НК РФ не предусмотрено сравнение цены реализации с рыночной ценой, однако именно по такому принципу в деле, рассматриваемом в Постановлении N Ф05-183/17, налоговые органы доначислили НДФЛ работнику (генеральному директору), купившему у работодателя квартиру по остаточной стоимости. Несмотря на то, что суд признал такую позицию инспекции неправомерной, сам по себе факт применения подобного сравнения свидетельствует о наличии налоговых рисков в случае, если нежилое помещение будет продано дочери по цене, очевидно заниженной по сравнению с рыночной.
Отметим, в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с указанной статьей исчисление и уплату НДФЛ производят только физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей или занимающиеся в установленном порядке частной практикой (нотариусы, адвокаты и др.).
К сведению:
1. Нормами главы 23 НК РФ не предусмотрено предоставление имущественных налоговых вычетов при приобретении нежилых помещений.
2. В силу п. 5 ст. 220 НК РФ при приобретении жилья у близкого родственника имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляются.
Дарение нежилого помещения дочери
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
На основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено этим пунктом.
В свою очередь, абзацем 2 этого пункта предусмотрено, что доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями или детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными братьями и сестрами).
В целях устранения неоднозначных толкований положений п. 18.1 ст. 217 НК РФ ФНС России в письме от 10.07.2012 N ЕД-4-3/11325@ (согласованным с Минфином России и доведенным до нижестоящих налоговых органов) разъяснила, что абзац 2 рассматриваемого пункта относится только к тем случаям, когда предметом договора дарения является недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи.
Доходы в виде иного имущества и имущественных прав, не относящихся к указанному списку, полученные по договору дарения, не подлежат налогообложению в целях главы 23 НК РФ независимо от того, являются ли даритель и одаряемый членами семьи и (или) близкими родственниками.
Иными словами, любые подарки, полученные от близких родственников или членов семьи, включая недвижимое имущество, не подлежат налогообложению НДФЛ. В то время как доход, например, в виде недвижимого имущества, полученный физическим лицом в порядке дарения от физического лица, не признаваемого членом семьи и близким родственником в соответствии с Семейным кодексом РФ по отношению к одариваемому физическому лицу, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 30.03.2016 N 03-04-05/17788, ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14487@).
Таким образом, доход в виде стоимости недвижимого имущества (нежилого помещения), полученного в дар дочерью от своего отца, освобождается от налогообложения. Смотрите также письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-05/23832, от 05.08.2015 N 03-04-05/45273, от 07.05.2013 N 03-04-05/15978.
Дополнительно отметим, что, исходя из пп. 7 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, физические лица, получившие доходы в порядке дарения, которые освобождаются от налогообложения НДФЛ в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ, не обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ в связи с получением такого дохода.
Для дарителя (отца) каких-либо налоговых последствий от передачи в дар помещения также не возникает ввиду отсутствия самой экономической выгоды - дохода.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже недвижимости, находившейся в собственности менее трех (пяти) лет;
- Энциклопедия решений. Необлагаемые НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Ответ прошел контроль качества
11 ноября 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Порядок определения налогового статуса физического лица установлен п.п. 2-4 ст. 207 НК РФ и не зависит от факта постоянной регистрации по месту проживания, места работы либо гражданства физического лица или членов его семьи (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2017 N 03-04-05/49792, от 25.07.2017 N 03-04-05/47379, от 04.07.2017 N 03-04-05/42048, от 15.02.2017 N 03-04-05/8460, от 09.02.2017 N 03-04-05/6962, ФНС России от 04.10.2017 N ГД-3-11/6542@ и др.).
*(2) Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Уменьшение в целях НДФЛ дохода от продажи имущества на сумму расходов, связанных с приобретением этого имущества.
